17/1/2017

OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ: SUKUPOLVENVAIHDOSHUOJENNUS SOVELTUU KIINTEISTÖLIIKETOIMINTA-KONSERNIN KOKO OMAISUUSMASSAAN

Turun hallinto-oikeuden tuoreessa ratkaisussa otettiin kantaa siihen, sovelletaanko perintö- ja lahjaverolain 55-56 §:ien huojennussäännöksiä yritystoimintaa jatkavalle lahjansaajalle, kun lahjana saadussa varallisuudessa on kysymys kiinteistöliiketoimintaa harjoittavasta konsernista. Merkittävä osa konsernin tuloista kertyy vuokrauksesta, mutta se harjoittaa myös mm. rakentamistoimintaa ja konsultointia. Konsernirakenteen muuttamista suunniteltiin sukupolvenvaihdoksen yhteydessä siten, että aktiivisempi kiinteistöliiketoiminta ja kehityskohteet siirrettäisiin omaan yhtiöönsä ja matalariskisempi toiminta omaansa. Molempien toimialojen osalta omistus säilyisi kokonaisuudessaan emoyhtiöllä, jonka omisti luonnollinen henkilö. Henkilö lahjoittaisi emoyhtiön osakkeet lapselleen, joka jatkaisi näin saaduilla varoilla yritystoimintaa. Verohallinto oli antamassaan ennakkoratkaisussa katsonut, että huojennusta ei sovellettaisi lainkaan vähäriskiseen toimintaan, vaan se jätettäisiin huojennussäännöksen ulkopuolelle. Näin suurin osa konsernin omistamista ja edelleen vuokraamista tai mahdollisesti myös myytäväksi tarkoitetuista rakennuksista olisi jäänyt huojennuksen ulkopuolelle. Käytännössä tämä olisi tarkoittanut paitsi erittäin suuria lahjaverokustannuksia yritystoiminnan jatkajalle myös sitä, että lahjaverojen maksamiseen ei olisi myönnetty sukupolvenvaihdoksissa välttämätöntä maksuaikaa. Verokustannus olisi taseen pilkkomisen myötä selvästi suurempi kuin toisella toimialalla toimivan vastaavankokoisen yrityksen sukupolvenvaihdoksen kustannus.

Ennakkoratkaisuhakemuksen taustalla ovat perintö- ja lahjaverolain säännökset, joiden perusteella yritystoiminnan jatkajan perintö- tai lahjaverotusta voidaan huojentaa siten, että yritys arvostetaan verotuksessa tiettyjen edellytysten täyttyessä 40 prosenttiin sen vertailuarvosta (karkeasti ottaen varat miinus velat). Normaalisti perintö- ja lahjaveroa maksetaan omaisuuden käyvän arvon perusteella. Säännös on tarpeellinen etenkin pidempään toimineissa yrityksissä, joiden arvo on yleensä niin suuri, että sukupolvenvaihdoksen toteuttaminen ilman huojennusta ei olisi jatkajalle taloudellisesti mahdollista.Kun huojennussäännös soveltuu, lahjaverolle myönnetään myös maksuaikaa 10 vuodeksi.Huojennussäännöksen tarkoituksena on helpottaa sukupolvenvaihdoksia ja siten yritystoiminnan jatkumista. Ongelmia on jossain määrin aiheuttanut se, että lain sanamuodon mukaan huojennus myönnetään yritysvarallisuudelle, joka ei ole täsmällinen käsite. Sitä ei ole perintö- ja lahjaverolaissa tarkemmin määritelty, mutta lain esitöiden mukaan se usein muotoutuu elinkeinoverolain (EVL) ja tuloverolain (TVL) soveltamisalojen perusteella kuitenkin niin, että huojennuksen perusteena on yleensä koko yrityksen varallisuus. Jos kyse on EVL:n perusteella verotettavasta toiminnasta, on huojennus yleensä aina myönnettävä. Huojennus voidaan evätä lähinnä silloin, jos yrityksen omaisuusmassassa on tapahtunut ennen sukupolvenvaihdosta olennaisia muutoksia tai asiassa olisi ryhdytty erityisiin toimiin pelkästään veroedun saamiseksi. Tulovero- ja elinkeinoverolain soveltamisala ja rajanvetotilanteet ovat haastavia etenkin kiinteistöliiketoiminnassa ja arvopaperikaupassa, joissa kiistoja toiminnan verotuksellisesta luonteesta käydään jatkuvasti. Lainsoveltamisratkaisu tulee tehdä elinkeinotoiminnan rajanvetokriteereiden, joita ovat voiton tavoittelu aktiivisin toimin, liiketoimintariski, toiminnan laajuus, jatkuvuus ja suunnitelmallisuus sekä käytännössä se, että toiminta edellyttää henkilökuntaa ja, että se liittyy konserniin tai muuhun elinkeinotoimintaa harjoittavaan intressipiiriin, perusteella. Kategoriset peukalosäännöt, joita aika ajoin näkee sovellettavan, eivät ole tällaista objektiivisesti rajanvetokriteereiden perusteella tapahtuvaa harkintaa. Kuitenkaan huojennussäännöksen soveltuminen ei ole suoranaisesti kytketty tuloverolakien soveltamisratkaisuun, vaikka sitä usein pidetäänkin lähtökohtana. Verotuskäytännössä on ainakin aiemmin esiintynyt kohtalaisen runsaasti tilanteita, joissa sukupolvenvaihdostilanteissa yhtiöiden taseita on pilkottu, ja huojennuksen piiriin on poimittu jonkinlainen elinkeinotoiminnan kova ydin, ja kiinteistösijoitukset sekä arvopaperiomistukset on jätetty sen ulkopuolelle. Asiaan saatiin selvä linja muun muassa korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksestä KHO 2006:100, jossa vahvistettiin käytäntö, että taseita ei normaalisti pilkota ja huojennus myönnetään koko yritysvarallisuuteen. Verohallinnon antama ennakkoratkaisu kuitenkin poikkesi tästä oikeuskäytännön selvästä linjasta.

Hallinto-oikeus hyväksyi verovelvollisen valituksen ennakkoratkaisusta. Se totesi, että holdingyhtiön osakkeiden luovutukseen voidaan soveltaa sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevia säännöksiä, jos kysymyksessä on elinkeinotoimintaa harjoittavan konsernin emoyhtiö. Ratkaisevaa huojennussäännöksen soveltamiselle ei ole, onko emoyhtiön toimintaa verotettu elinkeinoverolain mukaan vaan se, olisiko sitä pitänyt verottaa EVL:n perusteella. Tapauksessa yhtiön varsin laajamittaista kiinteistöliiketoimintaa, joka sisälsi merkittävässä määrin myös kiinteistöjen vuokrausta, oli verotettu ensin tuloverolain ja sittemmin elinkeinoverolain perusteella. Nimenomaisesti hallinto-oikeus painotti, että konsernin kiinteistöjen jalostamis- ja rakennuttamistoiminta huomioon ottaen rakennusvarallisuudella voidaan katsoa olevan liityntä myös konsernissa harjoitettuun elinkeinotoimintaan eikä rakennuksia voi kategorisesti katsoa perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettuun yritysvarallisuuteen kuulumattomiksi. Lisäksi hallinto-oikeus kiinnitti huomiota siihen, että vähäriskinenkin ennemmin TVL-tulolähteeseen kuuluva kuin elinkeinotoiminnan varallisuus, on hankittu yhtiön elinkeinotoiminnasta saaduilla tuloilla. Siten varat ovat perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettua yritysvarallisuutta eikä tasetta tule pilkkoa ja huojentaa vain osaa varallisuudesta.

Ratkaisu osoittaa ensinnäkin, että korkeimman hallinto-oikeuden 10 vuotta sittemmin antaman prejudikaatin ohje yritysvarallisuuden arvostamisesta kokonaisuutena on edelleen normaalitilanteissa voimassa. Lisäksi siitä selviää, että kiinteistöliiketoimintaa ei voi sukupolvenvaihdostilanteissa käsitellä eri tavoin kuin muutakaan liiketoimintaa etenkään silloin, kun passiivisestikin sijoitetut varat ovat muodostuneet konsernin elinkeinotoiminnassa. Tätä ohjetta voidaan soveltaa myös esimerkiksi konsernin arvopaperiomistuksiin, kun ne on hankittu liiketoiminnasta saaduilla tuloilla. Ikävää asiassa ja ennakkoratkaisuista käydyissä veroriidoissa ylipäänsä on, että kun kyse on asiasta, johon on haluttu saada ratkaisu ennakolta, prosessiin ensin Verohallinnossa ja sittemmin hallinto-oikeudessa kuluu helposti kaksikin vuotta. Tällöin liiketoiminta ja sen tarpeet monesti ehtivät muuttua, ja koko ennakkoratkaisu saattaa jopa menettää merkityksensä.


Valpuri Kulovaara
Verojuristi, OTM, KTM
Turku ja Etelä-Suomi


Asiasanat: sukupolvenvaihdos, lahjavero, huojennus, tulolähde, elinkeinotoiminta

« Blogi