17/3/2017

KHO:n UUSI RATKAISU YKSITYISHENKILÖSIJOITTAJAN VEROTUKSESTA KIINTEISTÖKEHITYS-HANKKEESSA

KHO antoi tärkeän ratkaisun maaliskuussa koskien yksityishenkilön osallistumista laajaan kiinteistönkehityshankkeeseen. Kyseinen ratkaisu täsmentää elinkeinotoimintana ja toisaalta sijoitustoimintana verottamisen rajaa yksityishenkilöillä, ja tapauksella on myös laajempaa ennakkoratkaisuarvoa. Perusdilemma asiassa liittyi tuloverolain (TVL) ja elinkeinoverolain (EVL) osin täsmentymättömään rajapintaan, joka etenkin kiinteistö- ja muun aktiivisen sijoitustoiminnan kohdalla aiheuttaa jatkuvasti tulkintaongelmia siitä, kumman verolain mukaan saatua tuloa tulisi verottaa. Prosessia hoiti TALVEAn verolakimies Valpuri Kulovaara.

Ratkaisussa sijoittaja osallistui rakennushankkeeseen, jossa rakennettiin useita kymmeniä asuntoja käsittävä kohde. Kohde hankittiin vaiheessa, jossa rakennusluvat olivat kunnossa ja asunto-osakeyhtiö perustettu, ja hankkeen toteuttaminen edellytti käytännössä ainoastaan sijoittajien mukaan tulon ja sen jälkeen rahoituksen järjestämisen, urakan kilpailuttamisen ja itse rakennustyön. Sijoittaja ei osallistunut näihin toimiin, mutta hän oli aluksi asunto-osakeyhtiön hallituksessa, kunnes rakentamisen valmistuttua valittiin uusi hallitus ja isännöitsijä alkoi huolehtia yleishallinnosta. Sijoittaja oli koko ajan päätoimisesti töissä toisella toimialalla. Tapauksessa pystyttiin lisäksi osoittamaan, kuka toinen henkilö oli huolehtinut esimerkiksi rahoituksen organisoinnista, lisätöiden hyväksynnästä ja vastaavista rakennushankkeen edellyttämistä konkreettisista toimista. Hanke edellytti luonnollisesti mittavaa rahoitusta kaikilta mukaan lähteneiltä sijoittajilta.

Sijoittaja osti asunnot ennen rakentamisen alkua tarkoituksenaan jättää niistä myöhemmin kohteen valmistuttua suurin osa vuokralle ja myydä alkuun pieni osa asunnoista. Myöhemmin hän saattaisi myydä jonkin yksittäisen asunnon, mutta sijoituksen tarkoituksena oli saada vuokratuloa pidemmällä ajanjaksolla. Tässä tilanteessa haettiin ennakkoratkaisua vuokratulon ja luovutusvoiton verokohtelusta. Ennakkoratkaisun mukaan nämä tulot tuli verottaa tuloverolain perusteella sijoittajan pääomatulona. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti ratkaisusta hallinto-oikeuteen ja vaati sekä vuokratulojen että luovutusvoittojen verottamista elinkeinoverolain perusteella, eli käytännössä pitkälti ansiotulona. Oikeudenvalvontayksikkö esitti, että koska kyse on laajasta rakennushankkeesta, siihen liittyy merkittävä riski ja toisaalta voiton mahdollisuus. Valituksessa tuotiin esille myös, että sijoittajalla olisi ollut mahdollisuus osallistua hallituksen jäsenenä aktiivisestikin hankkeeseen. Veronsaaja korosti näin ollen muodollisia edellytyksiä toimia eikä antanut juuri merkitystä sille, oliko näitä mahdollisuuksia tosiasiassa käytetty. Liiketoimintariskiä ilmensi sen käsityksen mukaan hankkeen koko ja sen vaatiman rahoituksen määrä. Lisäksi jostakin syystä myös sukulaisuussuhteille annettiin asiassa niille kuulumatonta merkitystä. Hallinto-oikeuden ratkaisu syntyi äänestyksen jälkeen, ja siinä hyväksyttiin veronsaajan valitus. Vähemmistöön jäänyt jäsen olisi vahvistanut ennakkoratkaisun lainvoimaisuuden. Ratkaisulle haettiin tämän jälkeen valituslupaa KHO:sta. Korkein hallinto-oikeus vahvisti sijoittajan näkemyksen hänen saamansa tulon luonteesta ja saattoi voimaan Verohallinnon aiemmin antaman, hyvin perustellun ennakkoratkaisun. KHO totesi, että rakennushanketta oli sinänsä pidettävä suurena, mutta sijoittaja ei ollut itse aktiivisesti osallistunut rakennuslupien hakemiseen, rahoitusneuvotteluihin, urakasta sopimiseen eikä hän edes ollut työskennellyt rakennusalalla. Hän oli myynyt vain pienen osan asunnoista, ja suurin osa oli vuokrattuna ulkopuolisille. Näissä olosuhteissa tätä toimintaa ei voida pitää liiketoimintana, vaan sitä on verotettava tuloverolain mukaan.

Ratkaisu on tärkeä ja kiinnostava tuloverolain ja elinkeinoverolain soveltamisalan rajapinnoissa etenkin kiinteistösijoittamisen, mutta muunkin sijoitustoiminnan kannalta. Se korostaa, että henkilön oma rooli ja hänen tekemänsä todelliset toimet ovat verotuksellisessa arvioinnissa keskeisiä, ja vero-oikeudellinen arvio on tehtävä niiden perusteella eikä kategorisesti hankkeen koon taikka muiden vastaavien seikkojen nojalla. Kaikki kiinteistönkehityshankkeeseen sijoittavat tahot eivät suorita hankkeen ja elinkeinotoimintana verottamisen edellyttämiä aktiivisia toimia, ja tämä tulee toimijatasolla tunnistaa. Näin ollen passiivisena sijoittajana hankkeessa olevat eivät kuulu jatkossakaan EVL:n soveltamisalan piiriin. Keskeistä tämän ratkaisun ja aiemmankin oikeuskäytännön perusteella on, että elinkeinotoimintana verottaminen tarkoittaa aitoa, objektiivista analyysiä siitä, että elinkeinotoiminnan verotukselliset tunnusmerkit kyseisen verovelvollisen osalta täyttyvät. Nämä tunnusmerkit ovat voiton tavoittelu aktiivisin toimin, liiketoimintariski, toiminnan laajuus, suunnitelmallisuus ja jatkuvuus sekä käytännössä toiminnan edellyttämä työpanos ja joissakin tilanteissa toiminnan liittyminen laajempaan intressipiiriin, kuten konserniin. Merkitystä annetaan omille käsityksille, ja lopulta kriteereitä tulee arvioida kokonaisuutena. Jos hallinto-oikeuden ratkaisu olisi jäänyt lainvoimaiseksi, olisi se tosiasiassa laajentanut elinkeinotoiminnan soveltamisalaa yksityishenkilöillä nykyisestä ilman tätä vastaavaa muutosta lainsäädännössä. Ratkaisun olennaisena piirteenä voi kaiken kaikkiaan pitää sitä, että todellisille toimille annetaan verotuksessa muodollisia olosuhteita suurempi merkitys. Merkitystä on annettava myös toiminnan kokonaisuudelle siten, että sen pääasiallinen käyttötarkoitus – esimerkiksi vuokratulon saaminen pitkällä aikavälillä – ohjaa koko toiminnan luonteen arviointia. Vuokratulo on jo lain sanamuodon perusteella lähtökohtaisesti tuloverolain perusteella verotettavaa tuloa, ja yksittäiset myynnit eivät muuttaneet tätä lähtökohtaa. Toisaalta tapaus osoittaa myös, että passiivisena pidettävä ja siten TVL:n perusteella verotettava sijoitustoiminta väistämättäkin edellyttää tosiasiassa joitakin aktiivisia toimia eikä tämä voi normaalitilanteessa johtaa verottamiseen elinkeinotoimintana. Sijoittajan näkökulmasta usean sijoitusasunnon kokonaisuuden hankkiminen voi olla uudessa kohteessa jopa helpompaa ja nopeampaa kuin, että asunnot ostetaan ja vuokrataan yksitellen.

Ratkaisu myös osoittaa, miten haastavia sijoitustoiminnan tuloverotukseen liittyvät kysymykset ovat, ja miten niissä edelleen haetaan uusia tulkintalinjoja. Meillä TALVEAlla on vankkaa osaamista erilaisista veroprosesseista sekä erityisosaamista TVL:n ja EVL:n soveltamiskysymyksistä, mikä näkyy lopputuloksessa sijoituksen elinkaaren eri vaiheissa.

« Ajankohtaista